Финансови пазариПубличен сектор
Необходима ли е корекция на приспаднатия данъчен кредит? Какво казва Съдът на ЕС?
Този материал е написан своевременно след решението на Съда на Европейския съюз през май 2023 г.
На 1 януари 2024 г. в Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) влязоха в сила промени, по-специално чл. 80, ал. 2, които хармонизират българското с европейското законодателство съгласно решението на Съда. Така до казуси като описаният тук би трябвало вече да не се стига.
Консултирайте се с нас относно данъчните си задължения, като ни пишете на: ivanova@ynglegal.com.
Въведение
През месец май 2023 г. Съдът на Европейския съюз (СЕС) постанови основополагащо решение (Решение от 04.05.2023 г. по дело C – 127/22) в областта на правото на приспадане на данъчен кредит, което изясни въпроси от особено практическо значение. Решенето на Съда в Люксембург се отнася до необходимостта от корекция на първоначално определената сума за приспадане в хипотезите на бракуване на стоки, които впоследствие са продадени като отпадъци или унищожени.
Данъчният кредит дава възможност на регистрираните по ЗДДС лица да приспаднат от данъчните си задължения платения данък по облагаеми доставки на стоки и услуги. Едно от условията за упражняване на това право е стоките или услугите да бъдат предмет на последващи облагаеми доставки. Често се налага определени стоки да бъдат бракувани, след като вече е бил приспаднат данъчен кредит.
След приключване на процеса по бракуване на стоките следва да бъде взето решение относно последващото им третиране. В някои случаи бракуваните стоките подлежат на унищожаване, което на практика изключва възможността те да бъдат предмет на последващи облагаеми доставки. Не е изключено обаче стоките да бъдат продадени като отпадък.
Пред много бизнеси възникна въпросът следва ли да върнат в бюджета вече приспаднатия данъчен кредит в хипотезите, в които бракуваните стоки са били унищожени или са станали предмет на последваща облагаема доставка, но вече като отпадък. Този въпрос вече има ясен и категоричен отговор. Той изначално беше породен от несъвместимостта на националната уредба, отнасяща се до корекция на приспаднат данъчен кредит, с европейските правила. На колизията между разпоредбите на Директива 2006/112 на Съвета на ЕС („Директивата“) и разпоредбите на ЗДДС сме обърнали специално внимание в следващите редове.
Спорът, в рамките на който е отправено преюдициалното запитване
Конкретният повод за произнасянето на СЕС е данъчно-правен спор, възникнал между Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) към Националната агенция за приходите (НАП) и „БТК“ ЕАД – българско дружество, предоставящо далекосъобщителни услуги. В хода на осъществяване на дейността си, дружеството е придобивало различни дълготрайни активи по облагаеми доставки.
След като се е възползвало от правото си да приспадне данъчен кредит, в периода от октомври 2014 г. до декември 2017 г. дружеството е бракувало различни стоки, които вече са били негодни за употреба или продажба поради изхабяване или дефекти. От съществено значение е да се отбележи, че част от стоките са били продадени като отпадъци, а други – унищожени.
След това дружеството е извършило корекции на ползван ДДС кредит на основание чл. 79, ал. 3 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) (в редакцията му в сила до 31 декември 2016 г.) и чл. 79, ал. 1 от ЗДДС (в редакцията му в сила до 01.01.2017 г.). Тези разпоредби предвиждат връщане на приспаднатия данъчен кредит (в пълен или частичен размер) при унищожаване, бракуване или установяване на липси на стоките. Корекциите са извършени с издаване на протоколи по чл. 117 от ЗДДС и отразяване в съответната месечна ДДС декларация.
На 18 януари 2019 г. БТК подава до НАП искане за възстановяване на върнат данъчен кредит, като поддържа, че е налице несъвместимост между разпоредбите на ЗДДС и Директивата. Искането е отхвърлено от НАП, поради което БТК подава жалба до Административен съд София-град (АССГ). В жалбата дружество сочи, че спорът е изцяло правен и се свежда до това дали ЗДДС изисква извършване на корекция на ползван данъчен кредит при унищожаване или бракуване на стоки, когато това е надлежно доказано или потвърдено, в нарушение на Директивата.
Жалбата е отхвърлена, като според АССГ в националното ни законодателство (чл. 80, ал. 2 ЗДДС) са посочени изключенията, при които не се извършват корекции по чл. 79 ЗДДС, сред които е и бракуването на стоки, но при допълнителни условия. Дружеството обжалва решението на АССГ пред Върховния административен съд (ВАС), като ВАС спира производството и отправя преюдициално запитване до СЕС.
Къде се корени проблемът?
Коренът на проблема е противоречието между разпоредбите на чл. 78 и сл. от ЗДДС, регулиращи материята, и европейските правила за корекция на приспаднат данъчен кредит, предвидени в Директива 2006/112.
Какво предвижда Директива 2006/112?
Принципната възможност за коригиране на първоначално определената сума за приспадане е предвидена в разпоредбата на чл. 184 от Директивата. В чл. 185 е пояснено, че корекция се прави в случаите, в които след изготвяне на справка-декларация по ДДС настъпи промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане. Член 185, ал. 2 предвижда , че при унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, ползваният данъчен кредит не подлежи на връщане, независимо, че е налице промяна във факторите. Директивата предоставя свобода на държавите членки да определят подробно правилата за прилагане на чл. 184 и чл. 185 и да адаптира националното си законодателство според изискванията на Директивата.
Какво предвижда българското законодателство?
В законодателството на България уредба на материята се съдържа в чл. 79 и сл. от ЗДДС. В противоречие с чл. 185, ал. 2 от Директивата, чл. 79, ал. 1 ЗДДС предвижда, че в случаите на унищожаване, липси и бракуване на стоки данъчнозадължените лица следва да върнат приспаднатия данъчен кредит. Разпоредбата на чл. 80, ал. 2 от ЗДДС (в редакцията му в сила от 01.01.2017 г.) регламентира изключенията от това правило.
Тя сочи, че не се налага връщане на ползвания данъчен кредит, когато унищожаването, липсата или бракуването са предизвикани от някое от изброените в разпоредбата събития. Така например, данъчнозадължените лица нямат задължение за връщане на данъчен кредит, когато унищожаването е причинено от непреодолима сила (т. 1) или от аварии или катастрофи (т.2).
Сравнителният анализ на разпоредбата на чл. 185, ал. 2 от Директивата и на чл. 80, ал. 2 от ЗДДС показва, че е налице колизия. ЗДДС предвижда, че по правило при унищожаване, липси и бракуване на стоки данъчният кредит следва да бъде върнат. Единствено в случаите, в които те са причинени от изброените в чл. 80, ал. 2 събития е налице изключение от правилото и ползваният данъчен кредит не подлежи на корекция и връщане. От своя страна, Директивата урежда, че по правило унищожаването, липсата или бракуването на стоките не налага връщане на ползвания данъчен кредит, без да се интересува от конкретните събития, които са довели до тях.
Това противоречие води до съществени практически проблеми за много бизнеси, за които възниква задължение да върнат ползвания данъчен кредит.
Тълкуването на Съда на Европейския съюз
Тълкуването на СЕС разрешава спорните моменти и дава ясен и изчерпателен отговор на поставените въпроси. СЕС коментира две хипотези, които се различават според това по какъв начин са били третирани бракувани стоки, за които данъчнозадълженото лице е преценило, че не могат да бъдат реализирани по предназначение поради физическо изхабяване или повреда. В първата хипотеза, след бракуване стоките са били унищожени, а във втората – продадени като отпадъци по облагаема доставка.
Първият въпрос се отнася до тълкуването на чл. 185, пар. 1 от Директивата. От СЕС се очаква да разясни дали е налице „промяна във факторите“, използвани за определяне на приспаднатия данъчен кредит, когато бракуването на стоката е било последвано от обложена с ДДС продажба на тази стока като отпадък.
Според СЕС подобна хипотеза не следва да се определя като „промяна във факторите“ по смисъла на чл. 185 от Директивата. Уточнява, че при продажба на стоките в рамките на облагаеми доставки все пак е изпълнено условието, позволяващо запазването на правото на приспадане. Спазено е условиeто за приспадане на данъчен кредит – стоката е станала предмет на последваща облагаема доставка, макар и под формата на отпадък. Според решението без значение е обстоятелството, че продажбата на отпадъци не се отнася към обичайната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице.
Втория, третия и четвъртия въпрос СЕС разглежда заедно. С тях запитващата юрисдикция иска по същество да се установи следното:
- Налице ли е „промяна във факторите“, използвани за определяне на сумата за приспадане, когато бракуването на стока е последвано от доброволното ѝ унищожаване?
- Ако отговорът на предходния въпрос е положителен, то СЕС да разясни дали бракуването на стоката при такива обстоятелства представлява „унищожаване“ или „погиване“ по смисъла на чл. 185, пар. 2 на Директивата, макар да не става въпрос за събитие, което е извън контрола на данъчнозадълженото лице и което не е могло да бъде предвидено и предотвратено от последното.
СЕС уточнява, че унищожаването и погиването безспорно следва да се квалифицират като „промяна във факторите“ по смисъла на чл. 185 от Директивата, доколкото без всякакво съмнение водят до невъзможност стоката да се използва за последващи облагаеми доставки. От друга страна, те попадат в обхвата на чл. 185, пар. 2 от Директивата, в който са изброени хипотези, в които не се налага извършване на корекция и връщане на ползвания данъчен кредит. Поради това и в тази хипотеза корекция не следва да бъде извършена.
Налице са обаче още две изисквания, които трябва да бъдат изпълнени, за да се приеме, че унищожаването попада в обхвата на чл. 185, пар. 2 от Директивата. На първо място, унищожаването трябва да е надлежно доказано. В допълнение, унищожаването следва да е резултат от взето преди това решение от данъчнозадълженото лице за унищожаване на стоката поради обективна невъзможност същата да се използва за обичайната му икономическа дейност.
Съдът на ЕС отделя внимание и на термините „унищожаване“ и „погиване“, като откроява разликите между тях и изяснява, че погиването на дадена вещ не би могло да бъде резултат от доброволно действие на нейния собственик или владелец, докато това не е изключено при унищожаването. При спора между ОДОП и БТК, станал повод за коментираното решение на СЕС, е налице унищожаване, доколкото съществуването на стоките е прекратено в резултат от действия на данъчнозадълженото лице.
Решението дава отговор и на втория въпрос, който по същество цели да установи дали унищожаването следва да бъде извън контрола на данъчнозадълженото лице, за да може да се приложи чл. 185, ал. 2 от Директивата. СЕС уточнява, че от текста на разпоредбата не може да се приеме, че унищожаването задължително следва да е в резултат от събитие, което е извън контрола на данъчнозадълженото лице.
С оглед гореизложеното, според СЕС не се налага връщане на ползвания данъчен кредит, когато бракуването на стоката е било последвано от нейното доброволно унищожаване, стига унищожаването да е надлежно доказано или потвърдено и вече да няма полза от стоката в икономическата дейност.
Допълнителни бележки
Важно е да се припомни, че директивите са актове на правото на ЕС, който дават свобода на държавите членки при избора им на форма и средства за постигане на предвидените в тях цели. Именно в този смисъл е разпоредбата на чл. 186 от Директивата, която предоставя на държавите членки възможност свободно да определят подробни правила за прилагане на чл. 184 и чл. 185.
Те обаче трябва да се въздържат от въвеждане на правила, които противоречат на тези в Директивата или се явяват по-утежняващи от тях. В тази връзка, в решението си СЕС изрично отбелязва, че Директивата не допуска разпоредби на националното законодателство, които предвиждат корекция на приспаднат ДДС в хипотезите, в които бракуването на стока е било последвано от последваща продажба на същата като отпадък, унищожаване или изхвърляне.
Практически последици от решението на СЕС
Коментираното решение поставя пред българския законодател предизвикателството да предприеме законодателни промени, посредством които ЗДДС да бъде приведен в съответствие с даденото от СЕС тълкуване. Очакваме промените в ЗДДС да поставят край на съществуващия практически проблем. Междувременно, данъчнозадължените лица, които са извършили корекция на приспаднат данъчен кредит, имат възможността да поискат възстановяване на върнатия данък, позовавайки се на коментираното решение, доколкото същото е задължително за българските съдилища.
Ивета Иванова консултира по различни правни теми, изготвя становища и договори.
